精读 | “虚开发票支付员工报酬允许企业所得税前列支”税案的再思考

笔者最近在网上看到两篇 “关于企业接受虚开发票支付员工报酬，税局要求补缴企业所得税未获法院支持”的短评，这个案件源于中国裁判文书网发布的一则河北省唐山市中级人民法院行政判决书，简单介绍一下案情：

“2008年至2013年中国二十二冶集团有限公司从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票，2017年5月15日，稽查局认定甲公司应调增2008年~2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成了偷税。公司不服，向税务机关提起行政复议。复议维持原处理决定，公司提起诉讼。。

最终，2018年9月20日，河北省唐山市中级人民法院作出终审判决，撤销被告唐山市国家税务局稽查局作出的《行政处理决定书》。”

简而言之，企业虚开发票方式为职工发放工资，被法院认定可以作为企业所得税税前列支的成本费用。

有关的评论是基于2019年05月21日在中国税务报发表的标题为《关注两税差异引发的执法风险》的文章，文章围绕有关虚开发票涉及税前扣除、重点关注了增值税与企业所得税的法治协调等问题，从税务稽查执法的角度，从立法、执法和司法层面厘清两具关联税种的法治要求差异。

以下是对此文章的摘抄：

法理分析：增值税与企业所得税的法治要求不同

该案的典型之处，在于案件集中体现了增值税与企业所得税这两个具有一定关联但侧重不同的法治协调问题。

同时，该案的司法判决，对于税务部门正确处理接受虚开发票企业的所得税税前扣除，防范执法风险，具有一定的规范、指引和警示作用。

笔者认为，该案中，税务部门败诉的主要原因是，有关执法人员没有关注到增值税与所得税法规的行政逻辑不同，以及由此引发的法治要求不同。增值税与所得税的行政逻辑不同，在于增值税实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证为虚开时，相关的进项税不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理；而所得税则实行严谨的成本核算机制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、合理、相关性、确定性等基本原则。这些不同，引发这两个税种的法治要求不同。

从立法层面看

增值税暂行条例第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

而企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除”。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

关于扣除凭证，税收征管法、发票管理办法规定，纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算；不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。但企业所得税法及其实施条例并未明确指出合法有效扣除凭证的范围。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

可见，作为抵扣、扣除的凭证，增值税的首位要求是合法性，而所得税的首位要求是真实性、合理性、相关性。需要关注的是，合法与真实、合理、相关是相互关联但并不必然等同的概念，合法强调的程序、实体要合乎法律规定，而真实、合理、相关，则侧重对业务实质层面上的要求和规定。

从执法层面看

在同一法律事实和法律关系中，执法者对于增值税和所得税的调查重点是不同的。增值税要围绕抵扣凭证的合法性，重点调查扣除凭证的形式、来源是否符合国家法律、法规等规定，资金流、货物流、凭证流是否一致，确认增值税抵扣凭证是否为虚开，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等。而仅以此来判定“抵扣凭证”反映的支出能否在所得税税前扣除是不够的。执法者还要围绕业务发生的真实性、合理性、关联性，调查税前扣除凭证反映的经济业务是否真实，反映的支出是否实际发生、是否符合行业生产经营常规、是否必要和正常等。因为发票只是企业所得税税前扣除凭证中的一种，并非没有发票就绝对不准税前扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关，也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。正如本案，否定虚开发票的合法性，并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

从司法层面看

增值税和所得税的法律要件不同，决定了其对于证据证明的要求不同。正如本案，税务机关对于虚开发票案件绝大多数会适用税收征管法第六十三条第一款进行处理处罚。对于逃避缴纳增值税，税务机关只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开，就满足了“其进项税额不得从销项税额中抵扣”的法律要求。而逃避缴纳所得税，税务机关则要有证据证明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。如果税务机关无法证明纳税人利用虚开的抵扣凭证“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避缴纳税款”的后果，而纳税人有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理、相关的，司法机关极有可能会依据税法规定裁判撤销税务机关的处理处罚决定。

简言之，利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件，但并不是逃避缴纳所得税的充分条件。二者在证据方面的差异在于，前者要证明抵扣凭证为虚开，后者则要证明扣除凭证所反映的业务和数据不真实、不合理、不相关等，造成国家税款流失。

可取做法：从三方面把握虚开发票税前扣除管理

那么，对于虚开发票的税前扣除该如何管理？笔者建议从以下三方面把握：

一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求企业补开、换开发票及其他外部凭证，或者提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料。对于一些特殊情形，也可依法依规核定企业的应税所得额。

二是在缺乏充分证据的情形下，谨慎适用税收征管法第六十三条第一款规定处理处罚企业逃避缴纳的企业所得税，而选择适用发票管理办法第三十七条规定，由税务机关没收企业的违法所得，依据其虚开金额并处一定罚款。

三是修订税收征管法中关于逃避缴纳税款的相关规定。现行税收征管法对于偷税概念采用的是正列举方式，其优点是具体、清晰、明了，便于操作；缺点是文义过于狭窄，无法涵盖偷税行为的所有手段，无法体现偷税的本质。在修订税收征管法时可以采用概括的方式，将偷税的本质表达为“纳税人采取隐秘、非法手段，不缴或者少缴应纳税款的行为”，以利于对虚开抵扣凭证、逃避缴纳税款行为的打击和震慑。

这篇文章发表以后，也受到行业内人士的热评，近期又看到两篇，对此再次发表了短评，主要的观点是增值税发票虚开的行为造成的是违反增值税相关法律法规，但企业所得税的成本费用支出主要是侧重对业务实质层面的要求和规定，强调的是真实、合理、相关，不能因增值税发票的不合规而判定“抵扣凭证”所反映的支出不能在所得税前扣除。

短评中也结合目前劳务派遣公司行业虚开发票这一乱象，提醒用工单位为了防范相关涉税风险在与劳务派遣公司进行业务合作时要审查劳务派遣公司的资质以及其是否与被派遣人员签订劳动合同，同时企业也要留存与劳务派遣公司签订的合同、款项支付的凭证，审查其所开具的发票是否与业务相符等，很有现实意义。

另一篇短评，从个人所得税角度来分析，首先分析了在当时国地税未合并的情况下，国税稽查局主要对企业所得税进行稽查，对个人所得税因为当时属地税管理未述及，认为需要补扣补缴了个人所得税及支付了相应罚款，再补充工资发放清单，就允许企业税前列支，无需调增应纳税所得额，补缴企业所得税。

但是，回到案件本身，笔者认为，无论上述中国税务报的文章，还是上述的短评，在最后的法理结论和建议有大部分是正确的，但仍需要进一步澄清，以免造成误读。

一、发票不合规，但业务是真实的、合理的，成本费用是否可以在企业所得税前列支？

笔者认为，可以。但是必须有前提条件。答案就在国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的第十三条至第十六条中，可以这样理解。

第一点：规范情形是：

1.企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证

2.取得不合规发票、不合规其他外部凭证

第二点：业务支出必须真实且已实际发生。

第三点：补救的时间

1.自己发现的，在汇算清缴前

2.汇算清缴期结束后，税务机关发现并告知，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

第四点：特殊原因无法补开、换开发票的情况

1.对方注销、撤销、依法被吊销营业执照

2.被税务机关认定为非正常户等特殊原因

第五点：无法补开、换开发票的需要提供的资料

1．无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料，包括的证明资料有：

A 工商注销

B  机构撤销

C 列入非正常经营户

D 破产公告

2. 相关业务活动的合同或者协议；

3. 采用非现金方式支付的付款凭证；

4. 货物运输的证明资料（如为货物购销）

5. 货物入库、出库内部凭证（如为货物购销）

因此，28号公告的确根据企业所得税法的立法本意强调了与取得收入的真实性、合理性以及关联性原则，是一个进步，但不能片面的强调实质而不关心形式，在28号公告中，还是有很多条件需要满足。

28号公告对税前扣除凭证有内外部凭证之分，对于外部凭证，明确属于增值税应税项目，除非是依法无需办理税务登记的单位或者小额零星经营业务的人人，如果没有超过增值税相关政策规定的起征点而无法开具或以税务机关代开发票的，才允许在真实性、合理性以及关联性的原则基础上，以内部凭证和收款凭证作为税前扣除凭证。

笔者认为，这还是“以票控税”的逻辑思路，所谓无需开票，是不超过起征点，无需计缴相应税款，进一步推之，从税收征管的角度，只有依法纳税的货物和服务采购，才能作为企业所得税税前扣除的凭证。

二、发票不合规，但业务是真实的、合理的，如果在日后稽查成本费用是否可以在企业所得税前列支？

在国家税务总局公告2011年第34号《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》第六点规定：

“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”

28号公告的规定，与2011年34号公告的立法逻辑是相同的，但也开了一个小口子，即税务机关发现告知后60天可以进行补救。但如果在若干年后的税务稽查中发现呢？

事实上，在28号公告中，并未明确如果在税务稽查时发现，是否还能要求补开、换开。

假设还能允许补开、换开，从实务操作上，对于以前年度的销售业务，销售方是否能够补开、换开，可行性存在一定问题。

再者，即使实现补开、换开，对于成本费用发生年度的成本费用是否可以税前列支，也存在问题，一般在实务中，企业发生了纳税年度和汇缴期内未取得合法有效凭证的费用后，应先行调增成本、费用发生所属年度的应纳税所得额，在实际收到发票等合法凭据的年度，再调减原扣除项目所属年度的应纳税所得额。

因此，实务操作中，当未取得合法有效的凭证时，当年应纳税所得额做纳税调增，当企业当年需要缴纳企业所得税时，税务稽查将导致查补税款、按缴纳时间计算滞纳金以及相应的罚款。

那么，如果取得补开、换开的发票呢，是否可以做纳税调减呢？这个问题值得思考，有一个说法是，税收征收管理法第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。企业因未取得合法有效凭证而造成在费用支出等扣除项目发生的所属年度多缴的税款，可在收到发票的年度向税务机关申请退还以前年度多缴纳的税款，但是时限不得超过3年。也就是，如果超过3年，取得的有效凭证不一定可以作为税前扣除凭证据以纳税调整，具体如何确定，最终以主管税务机关的决定为准。

三、本案仅为发票虚假那么简单吗？

笔者找到当年法院的判决书（河北省唐山市中级人民法院行政判决书（2018）冀02行终474号），案件当时的焦点是套取发票进行工资性支出，为什么要这样做呢？且看判决书中有一段话，道出了一个尴尬的事实。

答辩人主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对答辩人每年发放给本单位员工的工资总额由中冶集团于次年四季度根据答辩人上年度效益情况核定。为了保证将每年发放给员工的工资总额控制在中冶集团核定的额度内，答辩人对下属各单位每月工资总额严格按照答辩人制定的《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字【2010】22号）中工效挂钩的要求进行考核、控制，按照规定各单位工资总额实行月预支，次月结算，年度总结算的办法，即员工每月工资的多少是由当月本单位利润完成情况决定的。而作为施工企业，答辩人每月的利润具有不确定性，若某单位某一时期出现利润水平低甚或亏损时，则该单位员工虽然付出了艰苦的劳动，但只能拿到很少的工资。这将严重影响员工的正常生活，极大挫伤员工、特别是一线作业员工工作积极性，导致工程项目建设和正常的生产经营秩序受到极为不利的影响。即便相关单位之后完成了年度利润指标，想要采取事后补发的方式补发利润完成不好月份员工应得的工资，也需要在中冶集团第二年对答辩人上年度工资总额清算结束后根据清算结果进行，期间间隔时间过长，无法解决员工面临的现实生活需求。因此，鉴于利润完成的不确定性和最终无奈之下，个别效益不好的单位为保证劳动者切身利益，保证公司正常的生产经营活动，采取了两种渠道发放工资。每年中冶集团对答辩人工资总额清算结果出来后，答辩人都会及时根据有关单位的申请和该单位利润完成情况，严格按照人力字【2010】22号中第六条特殊规定对该单位超过工效挂钩部分的工资总额进行考核追认。

这一问题，笔者在一个国企客户处也曾经遇到，上级单位制定工资限额，基层单位要维持员工的薪酬在市场平均水平，在违反上级规定以及“略微突破税收法律法规”的两难处境下做出的勉强选择。

因此，本案的难点是企业确实发生真实的工资性支出，但因为内部制度的限制，导致企业在会计上不能以工资性支出反映，只能按劳务费来反映，以避免在上报报表时反映工资超过集团限定的总额，颇显无奈。事实上，这在一些国有企业中较为常见。理解了这点，笔者认为，案件的最终裁定原则依据真实性、合理性以及关联性，有一定的道理，企业员工依据劳动法应签订劳动合同，进行工资薪金支付，企业又通过劳务派遣公司进行实质上的工资薪金支付，法院认为实质上还是工资性支出。虽然在案件中，存在形式和实质的错配，这种错配，导致企业无奈选择找劳务派遣公司虚构业务开具虚假发票套取资金进行工资性支付，但这是特殊的无法调节的矛盾造成的，不影响法院真实性、合理性以及关联性的判断。

笔者认为，这才应该是法院最终裁定的原因和理论依据，并不能只着重说发票虚假，法院就可以根据真实性、合理性以及关联性做出企业所得税前可以列支，否则会起到误导作用。

四、本案的判决到底是否正确？

由于这是法院的最终裁定，再论对错已无意义，只是想分享一下个人的看法。在法院的判决书中，看到如下陈述：

根据人力字【2010】22号工资总额管理办法第二条所规定的，“工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”，涉案员工通过两个渠道直接由答辩人支付的两个劳动报酬数额应该加总合计，计入答辩人工资制度下第二条的“本企业全部员工的劳动报酬总额”。因此把通过劳动派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对答辩人工资制度的遵守，并没有违反国税函【2009】3号第一条的规定。

法院对工资总额也进行了解释，同时引用了国税函[2009]3号的相关规定，说明法院也认为国税函[2009]3号文是可以依据的相关税收法律法规条款。国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题》第一条讲的是什么呢？

“一、关于合理工资薪金问题

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

 (一 )企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

 (二 )企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

 (三 )企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

 (四 )企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

 (五 )有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。”

从判决书中，我们可以看到，法院对工资总额和工资制度进行了认定，认为符合合理性。

但个人所得税呢？确实有人在网上的短评中提到个人所得税问题。而在本案中因为国地税合并的问题，国税稽查部门并未对个人所得税进行审核，这部分劳务支出，是否由劳务派遣公司或企业正确履行了个人所得税代扣代缴义务，不得而知。

但是，根据3号文的规定，“已依法履行代扣代缴个人所得税义务”指的是需要这样一个客观事实，而“不以减少或逃避税款为目的”是一个主观意愿的判断。

本案中没有述及个人所得税问题，但如果检查到企业未履行个人所得税代扣代缴义务呢？笔者认为，这对案件是一个很重要的证据，遗憾的是，国税稽查没有进行举证。

有人说，这不是当时国地税没有合并嘛，各管各的，个人所得税是地税机关管辖，国税稽查当然无法举证。

其实并非如此，3号文颁布后，国家税务总局应该也认识到国地税两个部门协同问题，在当年的汇算清缴前颁布了国税函[2009]259号《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》：

“为加强企业所得税与个人所得税的协调管理，严格执行《国家税务总局关于工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），提高个人所得税代扣代缴质量，各地税务机关应将个人因任职或受雇而取得的工资、薪金等所得，与所在任职或受雇单位发生的工资费用支出进行比对，从中查找差异及存在问题，从而强化个人所得税的征收管理，规范工资薪金支出的税前扣除。

一、各地国税局应于每年7月底前，将所辖进行年度汇算清缴企业的纳税人名称、纳税人识别号、登记注册地址、企业税前扣除工资薪金支出总额等相关信息传递给同级地税局。

地税局应对所辖企业及国税局转来的企业的工资薪金支出总额和已经代扣代缴个人所得税的工资薪金所得总额进行比对分析，对差异较大的，税务人员应到企业进行实地核查，或者提交给稽查部门，进行税务稽查。”

这么重要的信息，当时国税稽查没有进行举证，法院根据提供的举证依据进行了最终裁决，不能不说还是有商榷空间的。

现在国地税合并了，事实上企业所得税和个人所得税的信息完全掌握在税务机关了。笔者在前不久的税务检查案例中，就遇到税务机关要求提供工资薪金与个人所得税比对的要求。因此在这里也提醒读者关注会计账面工资薪金与个人所得税税基的差异。

网上也提到了目前劳务派遣公司的乱象，笔者为此再提醒一下，若以偷逃个人所得税税款为目的通过劳务派遣公司开票支付本公司员工，不能因为此案例的表象是遵循企业所得税税前列支成本费用的真实性、合法性、关联性原则，而想当然的认为这部分成本费用，企业所得税税前可以列支。

笔者认为，28号公告除了阐明了这个原则，还有一个内含立法意思，无论内部还是外部凭证，企业所得税税前扣除都是以不逃避国家税收（无论增值税、个人所得税还是其他税种）为前提的。脱离了这个原理，真实性、合法性、关联性原则在税前列支问题上，无论理论还是实务，还是存在相当大的风险的。